ฎีกาที่ 7826/2543

การที่จำเลยไม่มาพบและส่งบัญชีเอกสารสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 ทำให้เจ้าพนักงานของโจทก์ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวได้ เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยอำนาจตาม ป. รัษฎากรมาตรา 71 (1) ประเมิน ภาษี เงินได้นิติบุคคลของจำเลยในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่ากัน นอกจากนี้เมื่อจำเลยไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการ ภาษี เงินได้นิติบุคคลตาม ป. รัษฎากร มาตรา 67 ทวิ จำเลยจึงต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงิน ภาษี ที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นตาม ป. รัษฎากร มาตรา 67 ตรี ข้อความในมาตรา 67 ทวิ แห่ง ป. รัษฎากร มีความหมายชัดเจนว่า บทมาตรานี้บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บ ภาษี ก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการตามมาตรา 68 จึงให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจัดทำประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชี แล้วยื่นรายการเพื่อชำระ ภาษี จากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยให้ยื่นชำระภายในสองเดือนนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาหกเดือน นับแต่วันแรกของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว และหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควร ก็จะต้องรับผิดตามมาตรา 67 ตรี ซึ่งกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของจำนวนเงิน ภาษี ที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงิน ภาษี ที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของ ภาษี ที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี ดังนั้น การฝ่าฝืนมาตรา 67 ทวิ ได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 เจ้าพนักงานประเมินอาจประเมินให้ชำระ ภาษี พร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นรายการ หรือเมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นยื่นชำระ ภาษี เงินได้นิติบุคคลตามแบบ ภ.ง.ด. 50 เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ใน ป. รัษฎากร มาตรา 19 และมาตรา 23 แต่ประการใด เมื่อกรณีตามฟ้องมิใช่เรื่องการไม่ยื่นรายการและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมิน ภาษี เพิ่มตามที่ตรวจสอบ ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 23 และมาตรา 24 เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้จำเลยเสียเบี้ยปรับตามมาตรา 26 ตามคำฟ้องเป็นกรณีที่จำเลยรายเดียวถูกประเมิน ภาษี หลายคราวแล้วโจทก์รวมฟ้องขอให้จำเลยชำระ ภาษี มาเป็นคดีเดียว แม้กรณีจะได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหลายหนหลายคราว แต่การประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 ซึ่งมีทั้งการประเมินครึ่งปีกับเต็มปี จำนวนเงิน ภาษี ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 จึงมียอดเงิน ภาษี ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 (ครึ่งปี) และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 (เต็มปี) อันเป็นจำนวนเดียวกัน จึงเป็นข้อหาเดียวเกี่ยวข้องกัน ส่วนการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2538 การเสีย ภาษี เงินได้นิติบุคคลซึ่งเป็น ภาษี อากรประเมิน ป. รัษฎากรว่าด้วยการเก็บ ภาษี จากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล มาตรา 65 ได้กำหนดหลักเกณฑ์ว่าด้วยการเสีย ภาษี เงินได้นิติบุคคลว่าให้เสียเป็นรอบระยะเวลาบัญชี ดังนั้น ในการเสีย ภาษี เงินได้นิติบุคคลของจำเลยซึ่งเป็นบริษัทจำกัดตามฟ้องของโจทก์จึงมี 2 รอบระยะเวลาบัญชี คือรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2538 ซึ่งในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีจำเลยดำเนินกิจการและมีผลประกอบการแตกต่างกัน ด้วยเหตุนี้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีในกรณีที่โจทก์ฟ้องขอให้จำเลยชำระ ภาษี จึงมีสภาพแห่งข้อหา ข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาและคำขอบังคับแตกต่างกัน สภาพแห่งข้อหาตามคำฟ้องของโจทก์จึงไม่เกี่ยวข้องกัน สามารถแยกจากกันได้ การที่โจทก์รวม ภาษี ทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีมาเป็นจำนวนเดียว และเสียค่าขึ้นศาลในอัตราสูงสุดเพียงจำนวนเดียวจึงไม่ถูกต้อง

โจทก์ฟ้องขอให้จำเลยชำระเงินค่า ภาษี อากร 75,604,834.61 บาท แก่โจทก์ และให้จำเลยรับผิดชำระเงินเพิ่ม ภาษี เงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2537 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2537 ในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากต้นเงิน 23,229,424.13 บาท แต่ไม่เกินต้นเงินนับถัดจากวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2542 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2538 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2538 ในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนจากต้นเงิน 7,764,610.99 บาท แต่ไม่เกินต้นเงินนับถัดจากวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2542 จนกว่าชำระเสร็จแก่โจทก์ จำเลยขาดนัดยื่นคำให้การและขาดนัดพิจารณา ศาล ภาษี อากรกลางพิพากษาให้จำเลยโดยนายสมศักดิ์ในฐานะผู้ชำระบัญชีชำระเงินค่า ภาษี เงินได้นิติบุคคลจำนวน 30,994,034 บาท พร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงิน ภาษี ที่ต้องเสียหรือนำส่งสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 จำนวน 23,229,424.13 บาท และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2538 จำนวน 7,764,610.99 บาท โดยเริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี 2537 และ 2538 แล้วแต่กรณีของจำเลยเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และเมื่อคำนวณถึงวันที่ 31 มกราคม 2542 ต้องไม่เกินจำนวน 15,331,419.84 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 และต้องไม่เกินจำนวน 3,727,013.12 บาทสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2538 ตามที่โจทก์ขอ แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวน ภาษี ที่ต้องเสียหรือนำส่ง และเมื่อคำนวณเงินเพิ่มเท่ากับจำนวน ภาษี ที่ต้องเสียหรือนำส่งแล้ว หรือจำเลยนำเงินค่า ภาษี ไปชำระแก่โจทก์จนครบถ้วนก่อนที่เงินเพิ่มจะมีจำนวนเท่ากับจำนวนค่า ภาษี ที่ต้องเสียหรือนำส่ง ให้ยกเว้นเฉพาะเศษของบาทจากการคำนวณ ภาษี แก่จำเลยกับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 30,000 บาท คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดี ภาษี อากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การที่จำเลยไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการ ภาษี เงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลา 6 เดือน ของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2537 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2537 (ภ.ง.ด. 51) ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 67 ทวิ จำเลยจะต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 67 ตรี อีกหรือไม่ เห็นว่า การที่จำเลยไม่มาพบและส่งบัญชีเอกสารสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2537 ถึงวันที่ 31ธันวาคม 2537 ทำให้เจ้าพนักงานของโจทก์ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวได้ เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยอำนาจตาม ป. รัษฎากร มาตรา 71 (1) ประเมิน ภาษี เงินได้นิติบุคคลของจำเลยในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่ากัน เมื่อจำเลยไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการ ภาษี เงินได้นิติบุคคลตาม ป. รัษฎากร มาตรา 67 ทวิ จำเลยจึงต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงิน ภาษี ที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นตาม ป. รัษฎากร มาตรา 67 ตรี ส่วนเบี้ยปรับตามที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเนื่องจากการที่จำเลยมิได้ชำระ ภาษี ของรอบระยะเวลาหกเดือนตาม ป. รัษฎากร มาตรา 26 นั้น เห็นว่า ข้อความในมาตรา 67 ทวิ แห่ง ป. รัษฎากร มีความหมายชัดเจนว่า บทมาตรานี้บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บ ภาษี ก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการตามมาตรา 68 จึงให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจัดทำประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีแล้วยื่นรายการเพื่อชำระ ภาษี จากจำนวนกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยให้ยื่นชำระภายในสองเดือนนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาหกเดือนนับแต่วันแรกของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว และหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควรก็จะต้องรับผิดตามมาตรา 67 ตรี ซึ่งกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 20 ของจำนวนเงิน ภาษี ที่ต้องชำระตามมาตรา 67 ทวิ (1) หรือของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงิน ภาษี ที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น หรือของ ภาษี ที่ชำระขาดแล้วแต่กรณี ดังนั้น จึงถือได้ว่าการฝ่าฝืนมาตรา 67 ทวิ ได้มีบทบัญญัติกำหนดความรับผิดไว้โดยเฉพาะแล้ว อีกประการหนึ่ง มาตรา 67 ทวิ นี้เป็นเรื่องของการประมาณการ และหากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลไม่ยื่นประมาณการหรือแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 เจ้าพนักงานประเมินอาจประเมินให้ชำระ ภาษี พร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นรายการหรือเมื่อบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นยื่นชำระ ภาษี เงินได้นิติบุคคลตามแบบ ภ.ง.ด.50 เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีนั้น โดยไม่จำต้องออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตรวจสอบดังที่บัญญัติไว้ใน ป. รัษฎากร มาตรา 19 และมาตรา 23 แต่ประการใดการที่เจ้าพนักงานประเมินอาศัยอำนาจตาม ป. รัษฎากร มาตรา 71 (1) ประเมิน ภาษี เงินได้นิติบุคคลของจำเลยในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่ากัน กรณีจึงมิใช่เรื่องการไม่ยื่นรายการและมีการออกหมายเรียกไต่สวนตรวจสอบแล้วจึงประเมิน ภาษี เพิ่มตามที่ตรวจสอบ ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 23 และมาตรา 24 เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้จำเลยเสียเบี้ยปรับตามมาตรา 26 การประเมินในส่วนนี้จึงไม่ชอบ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่ศาล ภาษี อากรกลางมีคำสั่งให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลเพิ่มขึ้นอีก 400,000 บาท นั้น ไม่ถูกต้องและขัดต่อ ป.วิ.พ. มาตรา 150 ประกอบตาราง (1) (ก) ท้าย ป.วิ.พ. นั้น เห็นว่า ตามคำฟ้องเป็นกรณีที่จำเลยรายเดียวถูกประเมิน ภาษี หลายคราวแล้วโจทก์รวมฟ้องขอให้จำเลยชำระ ภาษี มาเป็นคดีเดียว ดังนี้ แม้กรณีจะได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหลายหนหลายคราว แต่การประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 ซึ่งมีทั้งการประเมินครึ่งปีกับเต็มปี จำนวนเงิน ภาษี ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 จึงมียอดเงิน ภาษี ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 (ครึ่งปี) และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 (เต็มปี) อันเป็นจำนวนเดียวกัน จึงเป็นข้อหาเดียวเกี่ยวข้องกัน ส่วนการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2538 การเสีย ภาษี เงินได้นิติบุคคลซึ่งเป็น ภาษี อากรประเมิน ป. รัษฎากร ว่าด้วยการเก็บ ภาษี จากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล มาตรา 65 ได้กำหนดหลักเกณฑ์ว่าด้วยการเสีย ภาษี เงินได้นิติบุคคลว่าให้เสียเป็นรอบระยะเวลาบัญชี ดังนั้น ในการเสีย ภาษี เงินได้นิติบุคคลของจำเลยซึ่งเป็นบริษัทจำกัดตามฟ้องของโจทก์จึงมี 2 รอบระยะเวลาบัญชีคือรอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 และรอบระยะเวลาบัญชีปี 2538 ซึ่งในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีจำเลยดำเนินกิจการและมีผลประกอบการแตกต่างกัน ด้วยเหตุนี้ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีในกรณีที่โจทก์ฟ้องขอให้จำเลยชำระ ภาษี จึงมีสภาพแห่งข้อหา ข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาและคำขอบังคับแตกต่างกัน กล่าวคือ การคิดคำนวณรายได้และหักรายจ่ายในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีเพื่อหากำไรสุทธิจึงแยกต่างหากออกจากกันได้โดยชัดแจ้ง ฉะนั้น สภาพแห่งข้อหาตามคำฟ้องของโจทก์จึงไม่เกี่ยวข้องกันสามารถแยกจากกันได้ การที่โจทก์รวม ภาษี ทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีมาเป็นจำนวนเดียวและเสียค่าขึ้นศาลในอัตราสูงสุดเพียงจำนวนเดียวจึงไม่ถูกต้อง พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยชำระเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี อีกร้อยละ 20 ของกึ่งหนึ่งของจำนวน ภาษี ที่จำเลยต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2537 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2537 คิดเป็นเงินเพิ่มจำนวน 2,322,942.41 บาท ด้วย และให้คืนค่าขึ้นศาลส่วนที่เสียเพิ่มจำนวน 200,000 บาทแก่โจทก์ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาล ภาษี อากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ. ดูฉบับย่อ ฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมาย คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7826/2543 กรมสรรพากร โจทก์ บริษัทมอสเวิลด์อินเตอร์เทรด จำกัด โดยนายสมศักดิ์ แซ่ตั้ง ผู้ชำระบัญชี ป.รัษฎากร ม. 19 , ม. 23 , ม. 24 , ม. 26 , ม. 65 , ม. 67 ทวิ , ม. 67 ตรี , ม. 68 , ม. 71 (1) ป.วิ.พ. ม. 150 , ตาราง (1) (ก พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ม. 17