ฎีกาที่ 9911/2539

ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดได้รับค่าเช่าจากการให้บุคคลอื่นเช่าอสังหาริมทรัพย์และถูกหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ 5 ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.4/2528 ซึ่งออกตามความในประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส แต่ในรอบระยะเวลาปีภาษีดังกล่าวโจทก์ประกอบการมีผลขาดทุนสุทธิเป็นผลให้ไม่มีเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระ โจทก์จึงมีสิทธิได้รับเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายคืน แต่โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานประเมินเมื่อพ้นกำหนดเวลา 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไปตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 3 เตรส และมาตรา 63 ได้บัญญัติไว้จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีหัก ณ ที่จ่ายแก่โจทก์ และกรณีนี้จะนำประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ตรี มาใช้บังคับไม่ได้เพราะมาตราดังกล่าวเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ในกรณีทั่ว ๆ ไปซึ่งประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นโดยเฉพาะแต่การขอคืนภาษีหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส บทบัญญัติในมาตราดังกล่าวได้บัญญัติให้นำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยเฉพาะแล้ว คือต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายใน 3 ปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไป จึงจะนำมาตรา 27 ตรี มาใช้บังคับไม่ได้

โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีจำนวน 187,950 บาท ขอให้บังคับจำเลยชดใช้เงินจำนวน207,061.68 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 18 ต่อปี ในต้นเงิน187,950 บาท นับถัดจากวันฟ้องไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และค่าธรรมเนียมการค้าประกันในอัตราร้อยละ 2 ต่อปี ในต้นเงิน187,950 บาท นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจำเลยจะคืนหนังสือ ค้ำประกัน ของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด เลขที่ ค.001-93-0065-0 ลงวันที่7 มกราคม 2536 ให้โจทก์กับดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 18 ต่อปีในต้นเงิน 3,746.13 บาท นับแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2538 จนกว่าจะชำระเสร็จ และขอให้จำเลยคืนหนังสือ ค้ำประกัน ดังกล่าวแก่โจทก์ จำเลยให้การว่า ในการขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายผู้เสียภาษีจะต้องยื่นคำขอคืนภาษีภายในระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไปแต่โจทก์ยื่นคำร้องเมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 ซึ่งเป็นการยื่นเมื่อพ้นระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงที่คู่ความมิได้โต้เถียงกันในชั้นนี้ฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย สำหรับรายได้จากการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ เป็นเงิน 187,950 บาทโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล(ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2531 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 17 ถึง 34และยื่นแบบประมาณการกำไรสุทธิ (ภ.ง.ด.51) ของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 โดยโจทก์ได้ระบุในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลรายการที่ 3 ว่า มีภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส เป็นเงิน 187,950 บาทในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่31 ธันวาคม 2531 โจทก์ประกอบการมีผลขาดทุนสุทธิ1,324,666.62 บาท เมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีจากที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายจำนวน 187,950 บาท ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 15 จำเลยมีหนังสือแจ้งคืนเงินภาษีอากรจำนวนดังกล่าวให้แก่โจทก์ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 36 โจทก์ได้นำหนังสือ ค้ำประกัน ของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด วางเป็นประกันตามระเบียบของจำเลย และจำเลยได้คืนเงินภาษีอากรจำนวน187,950 บาท แก่โจทก์แล้ว ต่อมาจำเลยแจ้งให้โจทก์ส่งเงินภาษีอากรที่รับไปคืนแก่จำเลย ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 37 โจทก์มีหนังสือถึงจำเลยตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 38 ถึง 40 แจ้งว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่คืนเงินจำนวนดังกล่าว จำเลยได้เรียกให้ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด ผู้ ค้ำประกัน จ่ายเงินคืนให้แก่จำเลยตามสัญญา ค้ำประกัน ธนาคารดังกล่าวได้จ่ายเงินให้แก่จำเลยจำนวน187,950 บาท และดอกเบี้ยจำนวน 3,746.13 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1แผ่นที่ 45 และ 47 และธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด ให้หักเงินตามจำนวนที่ได้จ่ายให้แก่จำเลยจากบัญชีของโจทก์ โจทก์ได้รับหนังสือ ค้ำประกัน ของธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด คืนจากจำเลยแล้ว มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเกินกว่าที่ต้องเสียหรือไม่ มีหน้าที่ต้องเสียในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ เห็นว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดซึ่งประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ รายได้จากการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ของโจทก์ที่พิพาทกันในคดีนี้เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร โดยที่ในลักษณะ 2แห่งประมวลรัษฎากร มิได้บัญญัติว่าผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5)(ก) ให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลต้องมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย แต่มาตรา 3 เตรสแห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี ให้อธิบดีมีอำนาจออกคำสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 ซึ่งไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายตามลักษณะ 2 หักภาษี ณ ที่จ่ายตามหลักเกณฑ์ เงื่อนไข และอัตราที่กำหนดโดยกฎกระทรวง ในการนี้ให้นำมาตรา 52 มาตรา 53 มาตรา 54มาตรา 55 มาตรา 58 มาตรา 59 มาตรา 60 และมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยอนุโลม" กฎกระทรวง ฉบับที่ 144 (พ.ศ. 2522) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีเงินได้ข้อ 2(7) กำหนดว่าการจ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคลให้หักภาษีณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 5 และอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกคำสั่งที่ ท.ป. 4/2528 เรื่องสั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายซึ่งข้อ 6(2) ของประกาศดังกล่าวกำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่นซึ่งเป็นผู้จ่ายค่าเช่าหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้เนื่องจากการให้เช่าทรัพย์สิน ตามมาตรา 40(5)(ก)แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่ผู้รับซึ่งเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ประกอบกิจการในประเทศไทย มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายเช่นนี้ การที่โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 จากรายรับค่าเช่าหรือประโยชน์อย่างอื่นจากการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ จำนวน 187,950 บาท จึงเป็นการหักตามมาตรา 3 เตรส ทั้งในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 18 โจทก์ระบุว่าเป็นการหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 3 เตรส บัญญัติว่าให้นำมาตรา 63 ซึ่งเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับวิธีการและกำหนดเวลาในการยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเกินกว่าจำนวนที่ต้องเสียมาใช้บังคับโดยอนุโลม ดังนั้น การขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส แม้ผู้ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย จะเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ก็ต้องอยู่ในบังคับมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ ต้องยื่นคำร้องขอคืนภาษีต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไปในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2531 ถึงวันที่31 ธันวาคม 2531 โจทก์ถูกหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรสเป็นจำนวนเงิน 187,950 บาท แต่โจทก์ประกอบการมีผลขาดทุนสุทธิ1,324,666.62 บาท อันเป็นผลให้ไม่มีเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระโจทก์มีสิทธิได้รับเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายจำนวนดังกล่าวแล้วคืน ทั้งนี้โจทก์ต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานประเมินภายใน 3 ปี นับแต่วันที่ 31 ธันวาคม 2531ซึ่งเป็นวันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไป กล่าวคือ ต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายในวันที่ 31 ธันวาคม 2534 แต่ข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่ายต่อเจ้าพนักงานประเมินในวันที่ 29 พฤษภาคม 2535 จึงเป็นการยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีเมื่อพ้นระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้ จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินภาษีที่หัก ณ ที่จ่ายแก่โจทก์ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าในระหว่างระยะเวลาที่โจทก์จะขอคืนเงินภาษีได้นั้น ได้มีการแก้ไขประมวลรัษฎากรโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2534 มีผลบังคับใช้ตั้งแต่วันที่ 26 ธันวาคม2534 โดยได้บัญญัติมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้ผู้มีสิทธิขอคืนภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายในสามปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีที่กำหนดไว้ กรณีต้องนำมาตรา 27 ตรี ดังกล่าวมาใช้แก่การขอคืนภาษีของโจทก์ โจทก์จึงมิได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีเกินกำหนดนั้นมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติว่า เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ต้องเสียภาษีหรือไม่มีหน้าที่ต้องเสียให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนดเห็นว่า มาตรา 27 ตรี เป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่การขอคืนภาษีอากรและภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย ในกรณีทั่ว ๆ ไปซึ่งประมวลรัษฎากรมิได้มีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นโดยเฉพาะแล้วแต่การขอคืนภาษีที่ถูกหัก ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร ได้บัญญัติให้นำมาตรา 63 มาใช้บังคับโดยเฉพาะแล้วคือต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีภายใน 3 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งปีที่ถูกหักภาษีเกินไป จึงจะนำมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรมาใช้บังคับในกรณีของโจทก์ไม่ได้ ศาลภาษีอากรกลางยกฟ้องโจทก์ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น" พิพากษายืน ดูฉบับย่อ ฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมาย คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 9911/2539 บริษัท นอร์ฟา จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย ป.รัษฎากร ม. 3 เตรส , ม. 27 ตรี , ม. 36