ฎีกาที่ 798/2521

บริษัทโจทก์เริ่มดำเนินกิจการโรงแรม ส. มาตั้งแต่เดือน ธันวาคม 2511 จนถึงเดือนพฤษภาคม 2514 แล้วให้บริษัท ร. เช่าดำเนินกิจการโรงแรมต่อมา ปรากฏว่าบริษัทยื่นรายการ เสีย ภาษี การค้าไว้ไม่ตรงกับความเป็นจริง และในเดือนพฤษภาคม 2514 ซึ่งเป็นเดือนสุดท้ายที่บริษัทโจทก์ดำเนินกิจการโรงแรม ส. ได้ยื่นรายการเสีย ภาษี ไว้ 20,295 บาท แต่ในเดือนมกราคมถึงมิถุนายน 2515 รวม 6 เดือน บริษัท ร. ดำเนินกิจการโรงแรม ดังกล่าวมีรายรับเดือนละ60,945 บาท ถึง 73,320 บาท ซึ่งเป็นระยะเวลาห่างกันเพียง 7 เดือน แต่มีรายรับเพิ่มขึ้นสองเท่าตัวดังนี้ จึงเห็นได้ว่ามีเหตุที่พนักงานประเมิน ภาษี ของกรมสรรพากรจำเลยจะใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87ประเมิน ภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเอาแก่บริษัทโจทก์ และใช้อำนาจตามมาตรา 87ทวิ(7) กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์เสียใหม่ได้ การที่พนักงานประเมิน ภาษี ของกรมสรรพากรจำเลยใช้หลักเกณฑ์คำนวณว่าบริษัทโจทก์ยื่นรายการเสีย ภาษี การค้าขาดไปร้อยละเท่าไร จากการเทียบเคียงกับรายได้ของบริษัท ร. ซึ่ง เป็น สถานที่เดียวกัน จำนวนห้องเท่ากัน เจ้าหน้าที่และคนงานจำนวนเท่ากันโดยวิธีส่งเจ้าหน้าที่ไปตรวจสอบและคุม ยอดรายรับประจำวันของบริษัท ร. ในต้นเดือนครั้งหนึ่งกลางเดือนครั้งหนึ่ง และปลายเดือนอีกครั้งหนึ่ง เพื่อคำนวณ ถัวเฉลี่ยหารายรับประจำเดือนแล้วเอารายรับถัวเฉลี่ยจำนวนนี้มา เป็นเกณฑ์กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์ เพื่อเรียกเก็บ ภาษี ย้อนหลังไปอันเป็นการคำนวณรายรับตามวิธีการและหลักเกณฑ์ที่กองตรวจ ภาษี อากรได้วางไว้ถือได้ว่าเป็นการใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ทวิ(7) โดยถูกต้อง และให้ความเป็นธรรมแก่บริษัทโจทก์แล้ว

โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 2 ในฐานะเจ้าพนักงานประเมิน ภาษี ของจำเลยที่ 1 ได้ประเมินเรียกเก็บ ภาษี การค้าเพิ่มเติมจากที่โจทก์ได้ชำระไปแล้ว โจทก์เห็นว่าคำสั่งประเมิน ภาษี ดังกล่าวไม่ชอบ จึงได้อุทธรณ์คัดค้าน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ยอมยกเลิกการประเมินที่เรียกเก็บเพิ่มเติม จึงขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมิน ภาษี การค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว จำเลยทั้งห้าให้การว่าจำเลยที่ 2 ได้ประเมิน ภาษี การค้าของโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ทวิ(7) และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สั่งอุทธรณ์ของโจทก์ด้วยความเป็นธรรมชอบด้วยวิธีการตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏจากหลักฐานและประมวลรัษฎากรแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลชั้นต้นพิพากษาให้ยกฟ้องโจทก์ โจทก์อุทธรณ์ ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมิน ภาษี การค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามฟ้อง จำเลยทั้งห้าฎีกา ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 87 บัญญัติว่า"เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมิน ภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหมวดนี้ในเมื่อ (1) ปรากฏแก่เจ้าพนักงานประเมินว่า ผู้ประกอบการค้ามิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด (2) เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่า ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้อง หรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวน ภาษี ที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป ฯลฯ" และมาตรา 87 ทวิ บัญญัติว่า "เพื่อประโยชน์ในการดำเนินการตามมาตรา 87 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจ ฯลฯ (7) กำหนดรายรับโดยพิจารณาถึงฐานะความเป็นอยู่หรือพฤติการณ์ของผู้ประกอบการค้า หรือสถิติการค้าของผู้ประกอบการค้าเองหรือผู้ประกอบการค้าอื่นที่กระทำกิจการทำนองเดียวกัน หรือพิจารณาจากหลักเกณฑ์อย่างอื่นอันอาจแสดงรายรับได้โดยสมควร ฯลฯ" ปรากฏว่าบริษัทฯ โจทก์ได้เริ่มดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลตั้งแต่เดือนธันวาคม 2511 จึงถึงเดือนพฤษภาคม 2514 จากการตรวจสอบของจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินพบว่าบริษัทโจทก์ไม่ได้ยื่นรายการเสีย ภาษี การค้าสำหรับรายรับเดือนธันวาคม 2511 ส่วนรายรับสำหรับปี พ.ศ. 2512, 2513 และ 2514 (ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงพฤษภาคม)บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสีย ภาษี การค้าไว้ไม่ตรงกับความเป็นจริงเป็นส่วนมากปรากฏรายละเอียดตามเอกสารหมาย ล.31 ในเดือนพฤษภาคม 2514 ซึ่งเป็นเดือนสุดท้ายที่บริษัทโจทก์ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลได้ยื่นรายการเสีย ภาษี การค้าไว้ 20,295 บาท ตามเอกสารหมาย ล.33 แต่ในเดือนมกราคมถึงมิถุนายน 2515 รวม 6 เดือน บริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลมีรายรับเดือนละ 60,945 บาท ถึง 73,320 บาท รวมเป็นเงิน 396,170 บาท ตามที่สำนักงาน ก.ต.ภ. ตรวจพบตามบันทึกถ้อยคำท้ายเอกสารหมาย ล.11 ซึ่งเป็นระยะห่างกันเพียง 7 เดือน แต่มีรายรับเพิ่มขึ้นสองเท่าตัวจากเดือนละ 20,000 บาทเศษ เป็นเดือนละ 60,000 บาทเศษ ดังนี้ จึงเห็นได้ว่ามีเหตุที่จำเลยที่ 2 จะใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ประเมิน ภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเอาแก่บริษัทโจทก์ โดยใช้อำนาจตามมาตรา 87 ทวิ (7) กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์เสียใหม่ จึงเป็นการใช้อำนาจที่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ปัญหาวินิจฉัยต่อไปมีว่า การที่จำเลยที่ 2 ใช้หลักเกณฑ์คำนวณว่าบริษัทโจทก์ยื่นรายการเสีย ภาษี การค้าขาดไปร้อยละ 136 ของรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นรายการแสดงการเสีย ภาษี การค้าไว้นั้นเป็นการถูกต้องแล้วหรือไม่ จำเลยที่ 2 เบิกความว่าที่ประเมินเรียกเก็บ ภาษี บริษัทโจทก์เพิ่มนั้นก็โดยอาศัยรายได้ของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด เข้ามาเทียบเคียงกันเพราะเป็นสถานที่เดียวกัน จำนวนห้องเท่ากัน เจ้าหน้าที่และคนงานจำนวนเท่า ๆ กัน สมุห์บัญชีของบริษัทก็เป็นคนคนเดียวกัน นายธนูกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ก็เบิกความรับว่า ค่าใช้จ่ายของบริษัทโจทก์ประมาณเดือนละ 30,000 บาท ของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด เข้าใจว่าพอ ๆ กัน บริษัทโจทก์ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลเดือนพฤษภาคม 2514 เป็นเดือนสุดท้าย แล้วก็ให้บริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด เช่าไปทำตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2514 เป็นเวลา 3 ปี คิดค่าเช่าเดือนละ 15,000 บาท ย่อมแสดงว่าในระยะติดต่อใกล้เคียงกันนั้น บริษัทโจทก์หรือบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด น่าจะต้องมีรายได้มากกว่าเดือนละ 45,000 บาท มิเช่นนั้นแล้วก็จะไม่คุ้มค่าใช้จ่าย ในเดือนพฤษภาคม 2514 บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสีย ภาษี การค้าไว้ 20,295 บาท และในเดือนมิถุนายน 2514 ติดต่อกันนั้นบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ยื่นรายการเสีย ภาษี การค้าไว้ 19,530 บาท น้อยกว่ารายรับของบริษัทโจทก์อีก แต่ชั่วระยะเวลาห่างกัน 6 - 7 เดือน คือ ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงมิถุนายน 2515 เป็นเวลา 6 เดือน บริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลมีรายรับเดือนละ 60,945 บาท ถึง 73,320 บาท รวมเป็นเงิน 396,170 บาท คิดเฉลี่ยเดือนละ 66,028 บาท ในขณะที่กิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลมีสภาพอย่างเดียวกัน โดยเฉพาะนายธนูกรรมการบริษัทโจทก์มีหุ้นอยู่ในบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ถึง 1 ใน 6 จึงเป็นไปไม่ได้ที่รายรับจะพุ่งพรวดจากเดือนละประมาณ 20,000 บาท ขึ้นไปถึงเดือนละ 60,000 บาท ถึง 70,000 บาทเศษ จึงเชื่อได้ว่าตั้งแต่บริษัทโจทก์เริ่มดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลมาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2511 ถึงเดือนพฤษภาคม 2514 ซึ่งยื่นรายการเสีย ภาษี การค้าไว้ไม่เกินเดือนละ 28,680 บาท โดยเฉพาะตั้งแต่เดือนมกราคมถึงพฤษภาคม 2514 มีรายรับรวม 95,595 บาท เฉลี่ยแล้วเดือนละ 19,119 บาท และเมื่อบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด เช่ากิจการดำเนินต่อมาได้ยื่นรายการเสีย ภาษี การค้าตั้งแต่เดือนมิถุนายนถึงธันวาคม 2514 ก่อนที่สำนักงาน ก.ต.ภ.จะตรวจพบรายรับอันแท้จริงของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด นั้น ได้ยื่นรายการเสีย ภาษี การค้าไว้ไม่เกินเดือนละ 33,165 บาท รวมเป็นเงิน 174,945 บาท เฉลี่ยแล้วเดือนละ 24,992 บาท เป็นการยื่นรายการเสีย ภาษี การค้าไว้ต่ำกว่าความเป็นจริงมาก เพราะอย่างน้อยควรจะมีรายรับไม่ต่ำกว่าค่าใช้จ่ายในเดือนละ คือ 45,000 บาท ด้วยเหตุนี้จึงนำรายรับของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด มาคำนวณเปรียบเทียบเป็นรายรับของบริษัทโจทก์ได้ เหตุที่จำเลยที่ 2 ส่งเจ้าหน้าที่ไปตรวจสอบและคุมยอดรายรับประจำวันของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ในต้นเดือนครั้งหนึ่ง คือวันที่ 6 พฤศจิกายน 2515 ในตอนกลางเดือนครั้งหนึ่ง คือวันที่ 17 พฤศจิกายน 2515 และวันที่ 22 มกราคม 2516 อีกครั้งหนึ่ง เพื่อคำนวณถัวเฉลี่ยรายรับประจำเดือนได้เดือนละ 44,865 บาท ก็เป็นการคำนวณรายรับตามวิธีการและหลักเกณฑ์ที่กองตรวจ ภาษี อากรได้วางไว้ แล้วเอารายรับถัวเฉลี่ยจำนวนนี้มาเป็นเกณฑ์กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์เรียกเก็บ ภาษี ย้อนหลังไป เมื่อเปรียบเทียบการประเมิน ภาษี เพิ่มจากบริษัทโจทก์และบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด แล้ว จะเห็นข้อใกล้เคียงและข้อแตกต่างกันดังนี้ ในเดือนพฤษภาคม 2514 บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสีย ภาษี การค้าไว้ 20,295 บาท ในเดือนมิถุนายน 2514 ติดต่อกันนั้น บริษัทโรงแรมสวัสดีจำกัด ซึ่งเช่าทำต่อมายื่นรายการเสีย ภาษี ไว้ 19,530 บาท หรือในระยะ5 เดือนก่อนบริษัทโจทก์เลิกกิจการบริษัทโจทก์มีรายรับเฉลี่ยเดือนละ 19,119 บาท ส่วนบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ที่เข้ามาเช่าดำเนินกิจการต่อในระยะ 7 เดือน มีรายรับเฉลี่ยเดือนละ 24,992 บาท จำเลยที่ 2 กำหนดรายรับบริษัทโจทก์ในปีเดียวกันโดยถือรายรับถัวเฉลี่ยที่คำนวณได้เดือนละ 44,865 บาท แต่สำหรับโรงแรมสวัสดี จำกัด แล้ว จำเลยที่ 2 กำหนดรายรับของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด จากรายรับที่ได้รับจริงซึ่งสำนักงาน ก.ต.ภ. ตรวจพบซึ่งถัวเฉลี่ยเดือนละ 66,028.33 บาท จึงเป็นการกำหนดรายรับบริษัทโจทก์น้อยกว่าบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ถัวเฉลี่ยแล้วเดือนละ 21,163.33 บาท และที่จำเลยที่ 2 กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์ตามวิธีการดังกล่าวถัวเฉลี่ยเดือนละ 44,865 บาทนั้นก็ใกล้เคียงกับข้อเท็จจริงที่ได้วินิจฉัยมาแล้วว่า บริษัทโจทก์ควรจะมีรายรับไม่ต่ำกว่าเดือนละ 45,000 บาท นอกจากนั้นจำเลยที่ 2 มิได้ถือเอารายรับที่กำหนดเดือนละ 44,865 บาท เป็นตัวเลขยื่นเพื่อไปคำนวณ ภาษี ส่วนที่ขาด แต่เอารายรับดังกล่าวไปคิดหาร้อยละของ ภาษี ที่ขาด โดยกำหนดเอารายรับที่กำหนดเดือนละ 44,865 บาท ก่อนบริษัทโจทก์จะหยุดกิจการจำนวน 6 เดือน เป็นเงิน 269,190 บาท เทียบกับรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสีย ภาษี ไว้ย้อนหลังไป 6 เดือน เป็นเงิน 113,880 บาท หักกันแล้วโจทก์ยื่นรายการเสีย ภาษี การค้าขาดไป 155,310 บาท คิดเป็นร้อยละ 136 แล้วเอาจำนวนร้อยละนี้ไปคูณกับรายการเสีย ภาษี การค้าแต่ละเดือนย้อนหลังลงไป เช่น เดือนกุมภาพันธ์ 2512 บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสีย ภาษี การค้าไว้ 4,050 บาท เอาอัตราร้อยละ 136 ไปคูณจะเป็นรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นขาด 5,508 บาท รวมเป็นรายรับที่นำไปคำนวณ ภาษี เพียง 9,558 บาท (โดยไม่รวมถึงรายรับจากกิจการภัตตาคาร) ซึ่งมีจำนวนไม่ถึงรายรับถัวเฉลี่ยเดือนละ 44,865 บาท เดือนธันวาคมปีเดียวกันบริษัทโจทก์ยื่นรายการเสีย ภาษี การค้าไว้ 22,505 บาท เอาอัตราร้อยละ 136 ไปคูณจะเป็นรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นขาด 30,470.80 บาท รวมเป็นรายรับที่นำไปคำนวณ ภาษี 52,875.80 บาท แต่มีจำนวนเกินรายรับถัวเฉลี่ยเดือนละ44,865 บาท จำเลยที่ 2 ก็ถือเอาเพียงจำนวน 44,865 บาทเท่านั้น จึงเห็นได้ว่าจำเลยที่ 2 กำหนดเอาอัตราร้อยละ 136 เป็นตัวคูณรายรับที่บริษัทโจทก์ได้ยื่นรายการเสีย ภาษี การค้าไว้แล้ว เพื่อหาจำนวนรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นขาดมาคำนวณเก็บ ภาษี เพิ่มจากบริษัทโจทก์นั้น เป็นการใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 87 ทวิ (7) โดยถูกต้อง และให้ความเป็นธรรมแก่บริษัทโจทก์แล้วทั้งจำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บไปแล้วลงคงเหลือเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และลด ภาษี บำรุงเทศบาลลงให้ตามส่วนของเบี้ยปรับที่ลดลงอันเป็นคุณแก่บริษัทโจทก์แล้ว ศาลฎีกาวินิจฉัยข้อเท็จจริงต่อไปว่า โจทก์นำสืบฟังไม่ได้ว่า บริษัทโจทก์ มีรายรับจากกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลในปี พ.ศ. 2512 ถึง พ.ศ. 2514 ตามที่ได้ยื่นรายการเสีย ภาษี ไว้ พิพากษากลับให้บังคับคดีตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น ดูฉบับย่อ ฎีกาตัดสินเกี่ยวกับปัญหาข้อกฎหมาย คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 798/2521 บริษัทโพธิธุระกิจ จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย ป.รัษฎากร ม. 87 , ม. 87 ทวิ (7)